El interminable problema de la retribución del administrador: Hay que analizar caso por caso

Un año después, la retribución de los administradores y su calificación como rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas continúa generando polémica y grandes dudas entre los implicados. El post que hace un año publicamos bajo el título “los administradores tenemos un problema”, que ha recibido centenares de visitas, continúa vigente en su totalidad.

Sin embargo, a lo largo de 2015 Hacienda ha emitido dos notas informativas (la segunda rectificando la primera) y la Agencia Tributaria ha contestado numerosas consultas vinculantes sobre el asunto que han aclarado diversos conceptos y cuestiones que merece la pena comentar, dejando una máxima: HAY QUE ANALIZAR CASO POR CASO.

Y no solo caso por caso, sino que también según la normativa a efectos del IRPF o a efectos del IVA.

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La retribución de los socios y administradores de sociedades, a partir del 1 de enero de 2015, debe calificarse como rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas, y la clave para determinar la calificación de los rendimientos del socio es la actividad que desarrolla la empresa y el trabajo que realizan los socios en la sociedad.

A efectos del IRPF, se consideran rendimientos de actividades económicas aquellos que “supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”

En el caso de los rendimientos de sociedades cuya actividad se encuentre incluida en la Sección Segunda de las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas (ACTIVIDADES PROFESIONALES), y la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la prestación de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la sociedad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional, al margen o no de la condición de administrador de la sociedad, únicamente podrán calificarse en el IRPF como rendimientos de actividad económica si el socio estuviera dado de alta en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa, como por ejemplo la mutualidad de los abogados).

Entonces, para que a efectos del IRPF los rendimientos del socio se consideren rendimientos de actividades económicas tiene que darse 2 condiciones:

  1. Que tanto la actividad de la sociedad como la actividad del socio en la empresa se encuadren dentro de la Sección segunda del IAE (Actividades profesionales), a pesar de que, lógicamente, la sociedad, al ser una persona jurídica, este matriculada en la Sección Primera de las tarifas del IAE, como sucede, por ejemplo, con una sociedad que se dedique a la asesoría fiscal, mercantil y contable, de alta en el epígrafe 842 de la sección primera (servicios financieros y contables a empresas) y tenga como socios a abogados o gestores administrativos, cuyas actividades profesionales se encuadran en la sección Segunda del IAE. La regla dice: “Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección 2ª de las tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1ª de aquellas”
  2. Que el socio esté dado de alta como autónomo, en el Régimen Especial de los trabajadores por cuenta propia: “Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:  Que al menos la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.  Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.  Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.

Sin embargo, a efectos del IVA, el hecho de que el rendimiento obtenido por el socio se califique como actividad profesional en IRPF en base a su inclusión en el RETA (alta como autónomo) NO implica que automáticamente sea sujeto pasivo del IVA, aunque se trata de un indicio a tener en cuenta dados los requisitos que la Seguridad Social exige para la inclusión en el Régimen Especial de autónomos. Habrá que analizar caso por caso. Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al impuesto sobre el valor añadido es que sea prestada por cuenta propia. El requisito esencial a analizar es el caracter independiente con que se desarrolla la actividad. Si el socio lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de los factores de producción para el desarrollo de su actividad profesional, las prestaciones de servicios realizadas por el socio a la sociedad estarán sujetas al IVA.

Una de las consultas vinculantes más claras y específicas de la Agencia Tributaria es la consulta V2548-15, de 03/09/2015, que, entre otras cosas, dice:

“La determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del IVA debe partir de una análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en base a los elementos básicos: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto.

Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador. En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios.

Tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio. En el supuesto de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta  forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad, y es la sociedad la que responde frente a terceros; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio a la sociedad estarían no sujetos al IVA.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y el socio responde frente a terceros, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad estarían sujetas al IVA.”

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El profesional sujeto al IVA

La calificación del socio como profesional, y de sus rendimientos de actividades económicas, a efectos tanto de IRPF como de IVA, supondrá que deberá estar dado de alta en el censo de empresarios y profesionales, mediante la presentación de la declaración censal (Modelo 037), y como sujeto pasivo de IVA estará obligado a emitir factura por los servicios prestados en la sociedad, con IVA (21 % en 2016) y retención (15 % con carácter general 0 solo el 7 % los profesionales que inician su actividad el primer año y los dos siguientes).

Y, finalmente, también estará obligado a presentar autoliquidaciones periódicas de IVA (Modelo 303). Si más del 70 % de sus ingresos como profesional son con retención, como será lo normal, no será necesario que realice el pago a cuenta del IRPF a través del Modelo 130. La obligación o no de presentar las declaraciones mencionadas deberá reflejarse en la mencionada declaración censal de alta.

El socio laboral: dependencia y ajenidad

Si la relación entre el socio y la sociedad debe calificarse como laboral por concurrir las notas de dependencia y ajenidad, los servicios prestados por el socio a la sociedad estarán NO SUJETOS al IVA. Aunque, a afectos del IRPF, calificara sus rendimientos como de actividad económica, no deberá darse de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, y no deberá presentar un Modelo 036/037 por este motivo, y tampoco tendrá la obligación de expedir factura de sus operaciones ya que no se considera sujeto pasivo de IVA.

Cuando concurren las notas específicas de ajenidad en el trabajo y dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo sometido a la legislación laboral.

Son indicios comunes de dependencia la asistencia al centro de trabajo del empleador y el sometimiento a un horario, el desempeño personal del trabajo o la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad, y la ausencia de organización propia por parte del trabajador.

Son indicios comunes de ajenidad la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados, la adopción por parte del empresario -y no del trabajador- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como la fijación de precios o tarifas, selección o búsqueda de clientela o indicación de personas a atender, así como el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo, y el cálculo de la retribución en base a criterios de proporción con la actividad realizada, sin el riesgo ni el lucro especial el ejercicio de las profesionales liberales.

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Situaciones de retribución del socio/admninistrador

Nos hemos centrado en la situación del socio integrado en una sociedad cuya actividad encaja con las actividades profesionales de la Sección Segunda de las tarifas del IAE, pero los socios de una sociedad pueden percibir retribuciones de la sociedad en cuatro situaciones diferentes por la prestación de sus servicios:

  1. Retribución fijada en los Estatutos por el ejercicio de las funciones inherentes al cargo de administrador ¿Qué dicen los estatutos de la sociedad? El art. 217 de la Ley de Sociedades de capital dice que “el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución”, mientras que el art. 17.2.e) de la Ley del IRPF especifica que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: “Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración..”. Por tanto, siempre que se refleje en los estatutos de la sociedad que el cargo de administrador será retribuido los rendimientos obtenidos por el administrador se considerarán rendimientos del trabajo, y sufrirán una retención de 35 % en 2016 (37 % en 2015), salvo que los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, en cuyo caso la retención que se aplica es solo del 19 % en 2016 (20 % en 2015).
  2. Retribución por el ejercicio de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, y se considerarían rendimientos del trabajo sometidos a la retención que corresponda en función del importe anual de ingresos. El gasto se consideraría deducible para la sociedad, tras la última modificación del Artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Gastos no deducibles. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. El sueldo del socio/administrador ya no se considera una liberalidad, y se permite su deducción.
  3. Retribución por la realización de actividades No incluidas en la Sección 2ª de las tarifas del IAE, que, a efectos del IRPF, podrían producir dos situaciones:
    1. La calificación de rendimientos del trabajo personal si concurren las notas de dependencia y medios de producción en sede de la sociedad, que serían retribuciones sometidas al tipo de retención correspondiente según el procedimiento general.
    2. La calificación de rendimientos de actividades económicas en caso de trabajo independiente y medios de producción en sede del socio, sometidos a la retención del 15 % o 7 % en 2016, pero no serían rendimientos sujetos al IVA, es decir, no tendrían que emitir factura.
  4. Retribución por la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, que ya hemos comentado ampliamente a lo largo del post.

Incluso un socio/administrador puede recibir retribuciones en varias de la situaciones comentadas, puesto que si un socio percibe rendimientos tanto por los servicios profesionales como por su condición de administrador, solo los primeros se calificarán como rendimientos de actividades profesionales, que obligarían a emitir factura por los mismos. Los rendimientos por su condición de administrador se siguen considerando rendimientos del trabajo personal en virtud de los establecido en el art. 17.2.e) LIRPF.

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