Los gastos de manutención y los gastos de la vivienda habitual del titular de la actividad

El artículo 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, introduce en la Ley del IRPF una nueva regulación relativa a dos gastos deducibles de los rendimientos obtenidos en el desarrollo de actividades económicas en estimación directa:

  1. Gastos por suministros de: Agua, Gas, Electricidad, Telefonía e Internet, cuando el empresario o profesional ejerza su actividad en su propia vivienda habitual.
  2. Gastos de manutención del titular de la actividad

Las citadas medidas tributarias introducidas por el artículo 11 de la Ley 6/2017 entraron en vigor a partir del 1/1/2018 a tenor de lo establecido en la Disposición final decimotercera a) de la Ley 6/2017.

Los gastos deducibles del autónomo que ejerce la actividad en su vivienda habitual

La nueva letra b) de la regla 5ª del artículo 30.2 LIRPF, establece que tendrán la consideración de gasto deducible:

“En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior”

En la realidad es muy frecuente que los empresarios o profesionales que ejerzan la actividad individualmente no utilicen para ello un local afecto específicamente a la misma.

Así ocurre con habitualidad con algunos profesionales como:

Médicos, Abogados, Economistas, Periodistas, Escritores, Publicistas, y otras más novedosas relacionadas con el mundo digital y de internet, etc…

En todos estos casos resulta muy habitual que la actividad económica se desarrolle en la propia vivienda habitual de su titular, que de este modo se utiliza parcialmente para los fines de la misma.

La primera cuestión a referirse es determinar si los inmuebles que sirvan solo en parte al objeto de la actividad económica son susceptibles de afectación a la misma.

La respuesta positiva a esta cuestión se determina en el artículo 29.2 LIRPF, que permite la afectación parcial de los elementos patrimoniales divisibles, lo que se refiere fundamentalmente a los bienes inmuebles, que pueden dividirse en función de la superficie dedicada a cada uso.

Por tanto, la afectación de la vivienda se entiende limitada a aquella parte de la misma que realmente se utilice en la actividad, siempre que sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

1. Gastos relacionados con la titularidad del inmueble

A este respecto, en el caso de viviendas parcialmente afectas a la actividad, la Administración tributaria ya había admitido con carácter general la posibilidad de deducir los gastos de titularidad o alquiler de los inmuebles, en la proporción en la que se encuentre la parte afecta en relación con la superficie total tales como:

  • Amortización del inmueble o cuota de alquiler
  • Gastos de comunidad
  • IBI
  • Tasa de basuras
  • Intereses préstamo hipotecario
  • Seguro de responsabilidad civil de la vivienda
  • Otros similares

A efectos de concretar la parte del inmueble afecta se toma en consideración la superficie del mismo que se dedica de forma exclusiva a la actividad empresarial o profesional en relación con la superficie total del mismo.

Dicho aspecto debe ser determinado inicialmente por el contribuyente, quien deberá establecer la superficie afecta a la actividad en su declaración censal.

IMPORTANTE: Esta información sobre el porcentaje de afectación del inmueble al desarrollo de la actividad se debe declarar en la declaración censal (modelos 036 o 037), que debió presentar el empresario o profesional cuando inició su actividad.

Si en el momento de esta presentación aún no había afectado el inmueble a la misma dicha declaración censal se debe modificar en el momento en que esto ocurra. En concreto, entendemos que el grado de afectación de la vivienda debe declararse en la casilla 423 de dicho modelo, como local afecto a la actividad, debiendo indicar los metros cuadrados (casilla 422) y la proporción que representan respecto de la superficie total de la vivienda (la citada casilla 423), según imagen del modelo que se reproduce a continuación:

Deducción de la cuota de alquiler

Si eres un profesional, que vives de alquiler, y desarrollas tu actividad profesional en tu vivienda habitual, para que puedas deducirte la parte proporcional de los metros en los que ejerces la actividad con relación a los metros totales de la vivienda alquilada, tendrás que acreditar la situación en la que te encuentras, manifestando que vives y trabajas en la misma vivienda, con dos documentos:

  1. Modelo censal 036 o 037 declarando la afección de los metros de vivienda como acabamos de ver.
  2. Contrato de arrendamiento en el que conste que la vivienda va a tener un uso mixto, que se va a desarrollar una actividad económica.

Esto es bastante inusual porque lo que suele constar en los contratos es que la vivienda se destina únicamente a vivienda habitual del inquilino, por lo que este gasto podría no ser considerado deducible para Hacienda.

Si podemos aportar estos documentos, si podemos deducirnos parte de la cuota del alquiler. Si un inquilino paga un arrendamiento mensual de 500 euros, y destina al ejercicio de su actividad una habitación de 20 metros, de los 100 metros totales de la vivienda, podría deducirse, si se cumplen el resto de requisitos, el 20 % de la cuota del alquiler, es decir, 100 euros mensuales, en concepto de alquiler de vivienda.

Amortización de la vivienda

En el caso de que el autónomo destine una parte de su vivienda habitual, de la que es propietario, al desarrollo de la actividad, podría deducirse como gasto la parte proporcional de la amortización del inmueble.

Ejemplo

Antonio es propietario de una vivienda de 100 metros que adquirió por 150.000 euros.

Los inmuebles se valoran por la suma del valor del suelo y el valor de la construcción. Por tanto, y dado que el suelo no es amortizable, habría que revisar en el recibo de contribución (IBI) de ese inmueble los porcentajes del valor del suelo y el valor de la construcción con respecto al valor catastral total, para obtener el porcentaje del precio de adquisición que es susceptible de ser amortizado.

Si el recibo del IBI señala:

                                   Valor del Suelo:                      15.048 (33%)

                                   Valor de la construcción:       30.552 (67%)

                                  Valor Catastral total:              45.600  (100%)

En el recibo del IBI no hay que fijarse en los valores sino en los porcentajes, y en este caso el valor de la construcción es el 67% del valor catastral total, por lo que para obtener el importe amortizable sería:

150.000 x 67 %: 100.500 sería el valor amortizable del inmueble

Según las tablas de amortización, y aplicando los coeficientes de amortización lineal (el sistema de amortización más habitual) para las actividades en estimación directa simplificada el porcentaje de amortización anual de los edificios (y por lo tanto, inmuebles) estaría entre el coeficiente lineal máximo del 3% y el periodo máximo de amortización de 68 años (0,68%)

Esto quiere decir que podemos elegir dotar como gasto fiscalmente deducible cada año un porcentaje de amortización de entre el 0,68% y el 3%.

Si, como es habitual, elegimos el mayor porcentaje de amortización (la mayor dotación de gasto posible), el 3%, y

· Bien por ser un inmueble usado, de segunda mano, nos acogemos a la regla de amortización de los bienes patrimoniales usados, que dice que el coeficiente máximo utilizable será el doble del coeficiente de amortización lineal máximo fijado en la tabla de amortización (3% x 2: 6 %)

· Bien por ser un inmueble nuevo, recién construido, y nos acogemos a la amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material al que se pueden acoger las empresas de reducida dimensión, que podrán aplicar el porcentaje de multiplicar por 2 el coeficiente lineal máximo previsto en las tablas de amortización (3% x 2: 6 %)

En definitiva, se podría aplicar una amortización anual del 6 %

100.500 x 6% : 6.030 euros

Y finalmente, teniendo en cuenta que dedicamos al desarrollo de la actividad una habitación de 20 metros de una casa de 100 metros, podríamos deducirnos finalmente un 20 %

6.030 x 20 %: 1.206 euros sería la amortización deducible anual

2. Gastos relacionados con los suministros de la vivienda

Por el contrario, la Administración tributaria había negado durante años la posibilidad de deducir los gastos de los suministros necesarios para la habitabilidad del inmueble, al considerar que solo era posible su deducción si se demostraba que el consumo estaba vinculado exclusivamente a la actividad económica, lo que solo era posible si se disponía de un doble contador de cada suministro, circunstancia que hacía prácticamente imposible aplicar la deducción.

El TEAC, en resolución de fecha 10/9/2015, admitió la deducibilidad parcial de los gastos de suministros, si bien consideró que para la determinación del importe deducible no era suficiente con determinar la proporción entre los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad económica en relación con la superficie total del inmueble, sino que además habría que tener en cuenta los días laborables y las horas en que se ejercía la actividad económica.

Pues bien, en la medida en que dicha resolución del TEAC fue dictada como consecuencia de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, vinculaba a todos los órganos administrativos, obligó a la DGT a cambiar el criterio que hasta ese momento había defendido.

De esta manera, la reforma ahora aprobada viene a cuantificar el gasto fiscalmente deducible teniendo en cuenta el criterio unificado por el TEAC y asumido por la DGT, y para facilitar su aplicación se establece un cálculo objetivo de las horas en las que se ejerce la actividad.

En concreto, sobre el porcentaje de la vivienda que se encuentre afecto se aplicará un 30%.

IMPORTANTE: La base sobre la que se aplicará el porcentaje previsto en la ley será la cantidad total a pagar, incluido el IVA, en la medida en que, como se expondrá a continuación, la cuota soportada no tiene carácter deducible en estos casos.

Ejemplo

El Sr. ANTONIO afecta a la actividad económica de arquitecto que desarrolla en su vivienda habitual un total de 45 m² de los 150 m² totales.

Los gastos anuales por la totalidad de los suministros de la vivienda ascienden 10.000 € (IVA incluido).

Proporción de la vivienda habitual afecta: 45 m² / 150 m² = 30%

Porcentaje de deducción = 30% x 30% = 9%

Gastos deducibles: 10.000 € x 9% = 900

Por tanto, la reforma lo que ha hecho es legalizar el criterio administrativo que ya venía aplicando la DGT desde 2016, con la única novedad de determinar objetivamente el tiempo de ejercicio de la actividad en un 30% del total, con el objetivo de simplificar este cálculo.

IMPORTANTE: La norma establece una presunción “iuris tantum” ya que permite que, tanto la Administración como el contribuyente, puedan probar un porcentaje superior o inferior. Ahora bien, será difícil probar un porcentaje superior, que deberá fundamentarse en las horas de desarrollo efectivo de la actividad, pues el porcentaje legal está calculado para una jornada laboral semanal de 50 horas y 24 minutos:

30% = (50,4 x 100) / 168 total horas semanales (24 horas x 7 días).

Por tanto, el porcentaje se ha calculado teniendo en cuenta una jornada laboral que es superior a la que es normal en nuestro país, que está entre 35 y 40 horas, siendo la jornada laboral máxima que permite el Estatuto de los trabajadores de 40 horas semanales de trabajo efectivo de promedio en cómputo anual, aunque este límite, evidentemente, no se aplique a los trabajadores por cuenta propia.

TRATAMIENTO EN EL IVA: Como ya hemos apuntado antes, esta nueva regulación en el IRPF sobre la deducibilidad de gastos por determinados suministros cuando el empresario o profesional ejerza su actividad en su propia vivienda, implica introducir una importante diferencia con el tratamiento de esta misma cuestión en el IVA.

Así, a efectos del IVA, salvo en el caso de los bienes de inversión, se exige la afectación exclusiva a la actividad de los bienes y servicios para que la cuota soportada sea deducible, no contemplándose la posibilidad de deducción parcial de los gastos por suministros cuando la vivienda esté afecta en parte a la actividad.

Por lo tanto, no se podrán deducir las cuotas soportadas por los suministros de electricidad, agua, gas o telecomunicaciones (y se tendrán que sumar como mayor gasto), pues con excepción de lo dispuesto en el párrafo anterior en relación con los bienes de inversión, el artículo 95. Uno LIVA exige de forma generalizada que los bienes y servicios se afecten de forma exclusiva a la actividad.

Gastos de manutención del titular en el desarrollo de la actividad económica

En relación con los gastos de manutención la nueva letra c) de la regla 5ª del artículo 30.2 de la LIRPF, establece que tendrán carácter deducible:

“Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”.

Tampoco en este caso la norma incorpora un nuevo gasto que los contribuyentes puedan deducir únicamente desde su entrada en vigor, sino que más bien trata de evitar controversias en su aplicación.

Los empresarios y profesionales ya podían deducirse como gasto los importes reflejados en las facturas cuando las comidas tuvieran relación con la actividad económica, pero su aplicación venía generando una enorme conflictividad, tanto por la dificultad de la justificación de la vinculación del gasto con la actividad como por la determinación de la cuantía deducible.

De esta manera, lo que hace la reforma es:

  • Someter la deducción del gasto a determinados requisitos
  • Limitar el importe deducible

En cuanto a los REQUISITOS para que los gastos de manutención resulten deducibles, se exigen los cuatro siguientes:

1. Ha de tratarse de gastos del propio contribuyente.

2. Han de realizarse en el desarrollo de una actividad económica en régimen de estimación directa.

3. Han de producirse en establecimientos de restauración y hostelería.

4. Deberán abonarse utilizando cualquier medio electrónico de pago.

Destacar que se trata de requisitos diferentes a los que exige el artículo 9 RIRPF para la exoneración de gastos de manutención en concepto de dietas, artículo al que se remite el nuevo precepto sólo para la cuantificación del gasto, pero no para la determinación de los requisitos que resultan exigibles para que sea posible su deducción.

Así, no se exige que el gasto se realice en una localidad diferente a aquella en la que se encuentra el centro de trabajo o el domicilio del contribuyente, por lo que este no es un requisito que deban cumplir los empresarios y profesionales a estos efectos.

En cualquier caso, entendemos que hasta que se produzca un pronunciamiento de la DGT sobre esta cuestión, que además de estos requisitos especiales que establece el propio precepto, hay que tener en cuenta el resto de los requisitos que, con carácter general, se exigen a los gastos deducibles, esto es:

1. Se deberá justificar el gasto mediante la correspondiente factura.

2. Se deberá también probar su vinculación con el desarrollo de la actividad y su correlación con los ingresos.

Algún tribunal ha considerado que deben aportarse indicios que permitan dar una apariencia de que con carácter general tales gastos se realizan en el desarrollo de la actividad, como podrían ser, entre otros:

– La prueba de que las comidas se desarrollan en lugares donde se han realizado trabajos.

 – Que no tengan lugar en días no laborables.

En todo caso, el aspecto más relevante de la norma es el límite cuantitativo que impone.

En todas estas consultas la DGT viene considerando que aquellos gastos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, no tendrán carácter deducible, en la medida en que vendrían a satisfacer, al menos en parte, necesidades personales y no las propias de la actividad económica.

Y para determinar el importe del gasto que ha de considerarse normal y, en definitiva, deducible, había tomado como cuantías orientativas los importes de las dietas exentas por desplazamientos de los trabajadores a que se refiere el artículo 9 RIRPF.

Lo que hace ahora la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5.ª LIRPF, más que contribuir a que exista mayor seguridad jurídica, es legalizar el criterio que hasta ahora constituía solo una práctica administrativa, estableciendo unos límites máximos diarios para este gasto, cuya cuantía depende de varios factores:

  • Cuando no se pernocte en un municipio distinto del lugar de trabajo o de residencia del preceptor, la cantidad máxima que se podrá deducir será:

        –  26,67 €/día, si el desplazamiento es en España

        – 48,08 €/día, si se produce en el extranjero

  • Si se pernocta fuera del municipio del lugar de trabajo o de residencia del preceptor, el gasto deducible ascenderá, como máximo:

        – 53,34 €/día, si el desplazamiento es en España

        – 91,35 €/día, cuando tenga lugar en el extranjero

TRATAMIENTO EN EL IVA: Además, esta limitación del gasto deducible a efectos del IRPF va a tener repercusión a efectos del IVA, toda vez que a efectos del IVA solo se admite la deducción de las cuotas soportadas en comidas cuando los gastos sean deducibles en el IRPF o en el IS, de acuerdo con el artículo 96. Uno.6.º LIVA.

La DGT señala que la remisión que la LIRPF realiza para los gastos de manutención de empresarios o profesionales a la regulación reglamentaria establecida para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores, contenida en el artículo 9 RIRPF, se circunscribe a los límites cuantitativos establecidos para dichos gastos de manutención, sin que en consecuencia, en dicha remisión se contemplen gastos distintos a los de manutención, como los gastos de estancia, ni otros aspectos regulados en el artículo señalado respecto a los gastos de manutención distintos a sus límites cuantitativos, dada su distinta naturaleza, teniendo en cuenta que las dietas constituyen asignaciones efectuadas por el empresario al trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; mientras que los gastos deducibles por manutención del empresario o profesional a que se el artículo 30.2.5ª LIRPF son gastos en que incurre el propio empresario o profesional, en el desarrollo de su actividad económica.

Por tanto, a partir de la entrada en vigor de esta norma las cuotas de IVA soportado solo van a ser deducibles sobre la parte de la base que tenga la consideración de gasto deducible en el IRPF, aun cuando la factura sea de un importe mayor.

Ejemplo

El Sr. ANTONIO, arquitecto con despacho en Zaragoza, ha satisfecho con tarjeta VISA en el restaurante “COME BIEN” una factura de 50 €, más el correspondiente IVA por 5 € (10%), por una comida realizada en Zaragoza en el desarrollo de su jornada profesional entre semana.

Gasto fiscalmente deducible en el IRPF…………………. 26,67 €

Cuota deducible a efectos del IVA (26,67 x 10%)….…… 2,66 €

Por tanto, con el límite de 26,67 euros diarios (en España), más del IVA, el autónomo que pueda demostrar que es un gasto propio, que se ha realizado en el desarrollo de la actividad económica, en un establecimiento de restauración y/u hostelería, y que sea abonado por cualquier medio electrónico de pago, si además puede justificarlo con la correspondiente factura, y demostrar que tenga vinculación con la correlación de ingresos y gastos de su negocio, podrá deducirse ese gasto.

NOTA: Hay que tener en cuenta que estos gastos se refieren a los correspondientes a comidas del titular de la actividad, pero ello no es un obstáculo para que el contribuyente pueda deducir los gastos de las comidas realizadas con los clientes y proveedores, que, en principio, no estarían sujetos a los límites anteriormente señalados, sino al que establece el artículo 15 e) LIS, esto es el 1% del importe neto de la cifra de negocios del contribuyente.

Todo ello sin perjuicio de los requisitos de correlación con los ingresos, imputación temporal, registro en la contabilidad y justificación aplicable a todos los gastos. 

Por último, como ejemplo, la factura de un restaurante

En este caso concreto, 2 comensales, el titular de la actividad y un cliente suyo, comen lo mismo

¿Qué podemos contabilizar como gasto?

72,27 : 2: 36,14 el precio de cada comensal

Por la comida del titular de la actividad:

Gasto fiscalmente deducible en el IRPF…………………. 26,67 €

Cuota deducible a efectos del IVA (26,67 x 10%)….…… 2,66 €

Por la comida del cliente

Gasto fiscalmente deducible en el IRPF…………………. 36,14 €

Cuota deducible a efectos del IVA (36,14 x 10%)….…… 3,61 €

¿Que te parecen estas medidas?

¿Crees que son de apoyo a los autónomos?

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