¿Puedo incrementar el valor de adquisición con las obras de mejora realizadas en el inmueble?

Una pregunta habitual:

¿Puedo sumar el coste de las obras de mejora realizadas en el inmueble para incrementar el valor de adquisición y reducir la ganancia patrimonial de la venta?

Bueno, realmente el cliente no suele ser tan preciso, pero esta es la idea, el trasfondo de la cuestión que me plantean.

A la hora de calcular la ganancia patrimonial por la venta de un inmueble muchas veces tenemos dudas sobre si, además de los gastos de propios de la adquisición, tales como el pago de la escritura notarial, el pago de impuestos, el IVA o la inscripción del inmueble en el Registro Mercantil, se podría incrementar el valor de adquisición de la finca, para reducir la ganancia patrimonial, con las obras de mejora que se han realizado en el inmueble durante el tiempo en que lo hemos disfrutado.

La consulta vinculante

En este sentido resulta bastante clarificadora una reciente consulta vinculante V1298-19, de fecha de 6 de junio de 2019, realizada por un contribuyente que transmitió en 2018 un inmueble adquirido en 1998, en el que efectuó obras con el fin de destinarlo al arrendamiento. El inmueble estuvo arrendado desde octubre de 1999, hasta abril de 2006.

Posteriormente, tras efectuar nuevas obras en el inmueble, procedió a realizar un nuevo arrendamiento desde septiembre de 2008 hasta septiembre de 2012. A partir de esta fecha el inmueble quedó vació, hasta que fue vendido en 2018.

El cálculo de la ganancia patrimonial

Como sabemos, la transmisión del inmueble genera en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que, para las transmisiones onerosas, se determinan en el artículo 35 de la LIRPF, según el cual:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

¿Qué es una mejora, y qué es un gasto de conservación o reparación?

El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición si se tratase de gastos de reparación y conservación del inmueble a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo), en su artículo 13, al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

Por lo tanto, se debe considerar mejora cuando un gasto o inversión en un inmueble produzca un aumento de su eficacia productiva o una ampliación con la incorporación de nuevos elementos a un inmovilizado, que tengan como consecuencia una mayor capacidad productiva.

El Manual de renta hace referencia a las obras de mejora como las destinadas a la ampliación o mejora de los bienes

Por otra parte, se consideran gastos de reparación y conservación del inmueble los destinados a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso.

En el manual de renta tienen la consideración de gastos de conservación y reparación de los bienes productores de los rendimientos los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Y los gastos de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

Cómo justificar los gastos de mejora

En consecuencia, en función del carácter que tuvieran las obras efectuadas, las mismas se podrán calificar de mejoras o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo.

Y en todo caso el contribuyente habrá de poder justificar debidamente, en su momento, las diversas obras, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos.

En general, la justificación de dichos gastos deberá efectuarse mediante factura expedida por quien realice las obras o preste el servicio, que deberá reunir los requisitos establecidos por la normativa, así como de conservar los justificantes de las operaciones realizadas.

Tres problemas: La mejora, los gastos, y las amortizaciones

Por tanto, si queremos que los gastos e inversiones en la vivienda puedan incrementar el valor de adquisición debemos, primero, conservar las facturas del gasto; segundo, poder demostrar que se tratan de obras de mejora y no un gasto de conservación y reparación, porque han aumentado la capacidad productiva del inmueble (¿y como se demuestra eso?), y tercero, tener en cuenta que si el inmueble ha estado arrendado debemos contemplar las amortizaciones del inmueble, en dos conceptos: la amortización del propio inmueble y la amortización de las mencionadas obras de mejora, ya que en caso de arrendamiento las obras de mejora no se deducen directamente sino a través de la amortización de las mismas y si, como ocurre en este ejemplo, se han producido obras de mejora en un inmueble arrendado, habrán sido amortizadas en el IRPF, y, por tanto, al calcular la ganancia patrimonial, tendrán que minorar el valor de adquisición, al igual que la amortización del inmueble, incluso aunque no haya sido utilizada la deducción en las declaraciones de renta correspondientes.

Por tanto, como casi siempre en estos casos, si queremos sumar el valor de las reformas al valor de adquisición del inmueble, debemos poder desglosar el valor de cada gasto, para estudiar si se trata de un gasto de mantenimiento o una mejora, y además conservar las facturas legales correspondientes a dichos gastos, para poder deducirlas con absoluta tranquilidad.

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